چالش‌های حسابرسی و گزارشگری مالی مطالبات بانک‌ها از دولت
عباس محمدی
عضو جامعه حسابداران رسمی ایران (حسابدار رسمی)
چکیده
یکی از مهمترین شاخص‌های سلامت مالی بانک‌ها، کیفیت دارایی‌های اعتباری است. بررسی صورت‌های مالی بانک‌ها در سامانه کدال و آمار و داده‌های منتشره توسط بانک مرکزی نشان می‌دهد طی یک دهه گذشته، مطالبات بانک‌ها از دولت رشد قابل‌توجهی داشته است. هرچند مطالبات مذکور به‌دلیل تضمین و تعهد بازپرداخت از سوی دولت، از دید ناظرین و تحلیلگران، ریسک نکول پایینی دارد، عدم شفافیت در اندازه‌گیری، ارائه و افشا، زمان‌بندی و نحوه تسویه مانده اصل و فرع شناسایی‌شده از این بابت، علاوه بر اینکه موجب انجماد بخشی از دارایی‌های موجود در صورت وضعیت مالی بانک‌ها شده و نوعی ناترازی پنهان در این صورت مالی را شکل داده است، منجر به کاهش کیفیت سود آن بانک‌ها نیز شده است. به همین جهت در این مقاله، به بررسی چالش‌های حسابرسی و گزارشگری مالی مطالبات بانک‌ها از دولت پرداخته شده است. نگارنده بر این باور است که شفافیت و واقعی‌تر شدن صورت‌های مالی بانک‌ها در این بخش و حذف بندهای شرط مورداشاره در گزارش حسابرسان مستقل، نیازمند همکاری مشترک تمامی ناظرین و تصمیم‌گیران دارای اختیار قانونی است.
مقدمه
بانک‌ها در کانون فرآیند واسطه‌گری اعتباری در نظام‌های اقتصادی قرار دارند. تجربه جهانی نشان داده است یک اقتصاد پویا و در حال رشد، نیازمند یک سیستم بانکی سالم و باثبات است. ثبات و سلامت سیستم بانکی علاوه بر اینکه ضامن حفظ ثبات بخش واقعی اقتصاد هر کشور است، زمینه‌ساز گسترش سطح اعطای اعتبار و تسهیل تأمین مالی نیز می‌گردد. ناترازی صورت وضعیت مالی بانک‌ها می‌تواند به‌دلیل شکاف بین ارزش دارایی‌ها و بدهی‌ها باشد. به عبارت دیگر، بانکی که رشد بدهی‌های آن بیش از دارایی‌هایش است، با ساختن دارایی‌های بی‌کیفیت و موهومی، درماندگی مالی خود را پنهان می‌کند. دارایی موهومی، دارایی است که ما‌به‌ازای حقیقی، همگام با رشد بدهی ندارد، اما در صورت وضعیت مالی به‌عنوان دارایی منظور می‌شود. از جمله مصادیق این‌گونه دارایی‌ها، تسهیلات تبصره‌ای، تکلیفی و مطالبات از دولت است که تحت فشار یا در قالب تکالیف قانونی اعطا شده و در قبال آنها، وثایق کافی و مطمئن اخذ نشده و چون رویه مشخصی بین دولت و بانک‌ها در محاسبه نرخ سود و وجه التزام مشخص نشده است، بانک‌ها علاوه بر نرخ‌های قرارداد، هزینه فرصت عدم‌النفع نیز شناسایی می‌کنند. این سودهای بی‌کیفیت و در برخی موارد غیرواقعی و موهومی، علاوه بر گمراه کردن ذینفعان و استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی، در نهایت موجب تقسیم سرمایه بانک میان صاحبان سهام و افزایش ریسک نقدینگی در کوتاه‌مدت و ریسک درماندگی مالی در میان‌مدت و بلندمدت خواهند شد. در ادامه، اهمّ چالش‌های موجود در این سرفصل حساب، از منظر گزارشگری مالی و حسابرسی صورت مطالبات از دولت، بدهی به دولت بابت حساب ذخیره ارزی، صندوق توسعه ملی و مانده وجوه اداره‌شده، بهصورت اجمالی مورد بررسی قرار می‌گیرد.
شناسایی اولیه مطالبات از دولت
پیشینه طبقه‌بندی تسهیلاتی که کل اصل و فرع یا بخشی از سود آن تحت تضمین یا در تعهد دولت است در سرفصل مطالبات از دولت در صورت‌های مالی بانک‌ها، به اوایل دهه هشتاد برمی‌گردد. به‌دلیل نبود شیوه‌نامه اجرایی در خصوص زمان طبقه‌بندی مطالبات دارای تضمین‌نامه از یادداشت تسهیلات اعطایی و مطالبات از اشخاص دولتی و غیردولتی به سرفصل مطالبات از دولت و تنزل طبقه آن به سررسیدگذشته، معوق و مشکوک‌الوصول متناسب با مرور زمان (در صورت عدم بازپرداخت از سوی دولت یا مشتری)، ثبات رویه در طبقه‌بندی، ارائه و افشا این اقلام وجود ندارد. برخی از بانک‌ها صرفاً به‌دلیل وجود تضمین‌نامه از سوی دولت، به‌محض سررسید قسط یا حداکثر دو ماه بعد از آن، مانده سررسید‌شده را به یادداشت مطالبات از دولت منتقل می‌کنند. این در حالی است که بانک‌های دیگر با استناد به مندرجات تضمین‌نامه مبنی بر اینکه وجود تضمین‌نامه نافی مسئولیت‌های بانک جهت پیگیری حقوقی به‌منظور وصول مطالبات از سوی مشتری نیست، مانده طلب از مشتری را تا ابتدای ورود به طبقه مشکوک‌الوصول، در یادداشت تسهیلات اعطایی نگهداری می‌کنند و در صورت به نتیجه نرسیدن اقدامات حقوقی، مانده را به یادداشت مطالبات از دولت منتقل می‌کنند. هرچند رویه دوم منطقی‌تر است، نبود دستورالعمل اجرایی، منجر به کاهش ثبات رویه در ارائه اطلاعات هر بانک و یکنواختی در نحوه عمل شبکه بانکی می‌گردد که پیامد آن، کاهش قابلیت مقایسه و مربوط بودن اطلاعات منتشره است.
نحوه طبقه‌بندی مطالبات از دولت
طبق ماده ۴ دستورالعمل طبقه‌بندی دارایی‌های اعتباری بانک مرکزی (بخشنامه ۲۸۲۳ مورخ ۱۳۸۵/۱۲/۵)، تسهیلاتی که بازپرداخت آن به‌موجب قانون، توسط دولت تضمین شده و یا اجازه تضمین آن توسط دولت در قانون پیش‌بینی شده و تضمین مربوط توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی صادر شده است، همانند سایر تسهیلات مؤسسات اعتباری، مشمول الزامات این دستورالعمل است. این موضوع در صورت مالی نمونه مؤسسات اعتباری (ویرایش پنجم ابلاغی طی بخشنامه شماره ۹۸/۳۸۶۴۰۹ مورخ ۱۳۹۸/۱۱/۷) نیز مورد تأکید قرار گرفته است. بنابراین، مانده‌های انتقال‌یافته به یادداشت مطالبات از دولت می‌بایست بر حسب مدت زمان سپری‌شده از سررسید قسط، در طبقه مربوط (حداکثر تا ۲ ماه از سررسید: طبقه جاری، ۲ تا ۶ ماه: طبقه سررسیدگذشته، ۶ تا ۱۸ ماه: طبقه معوق و بیش از ۱۸ ماه: طبقه مشکوک‌الوصول) ارائه و افشا شوند. در این رابطه نیز بررسی صورت‌های مالی بانک‌ها حاکی از وجود دو دیدگاه متفاوت شامل طبقه‌بندی کل مانده در سرفصل جاری و رعایت دستورالعمل بانک مرکزی متناسب با گذر زمان است. هرچند در ماده ۳ دستورالعمل نحوه محاسبه ذخیره مطالبات مؤسسات اعتباری (پیوست بخشنامه ۲۸۲۳ بانک مرکزی) ذکر شده است که در مورد تسهیلات تحت تضمین دولت، ذخیره اختصاصی در نظر گرفته نمی‌شود و به‌تبع آن، اثر منفی بر سود هر سهم و نسبت کفایت سرمایه وجود نخواهد داشت، با این حال برخی از بانک‌ها با انگیزه‌های متفاوت از جمله بهبود نسبت تسهیلات غیرجاری به کل مانده تسهیلات جاری و غیرجاری(NPL1 ) ، از طبقه‌بندی مانده‌های مطالبات از دولت به‌نحو صحیح خودداری می‌کنند.
شناسایی درآمد عدم‌النفع بابت مطالبات از دولت
طبق آخرین اصلاحیه دستورالعمل شناخت درآمد مؤسسات اعتباری (بخشنامه ۹۹/۲۲۱۰۰۷ مورخ ۱۳۹۹/۷/۱۰ بانک مرکزی)، شناسایی درآمد بخش جاری و غیرجاری مطالباتی که فاقد وثایق و تضامین نقد و شبه‌نقد هستند و بر اساس ضوابط ابلاغی از سوی بانک مرکزی در خصوص طبقه‌بندی دارایی‌های اعتباری بانک‌ها، به طبقه معوق منتقل می‌شوند، پس از طی دوره گذار ۵ ساله (از ابتدای سال ۱۳۹۹ هر سال معادل ۲۰ درصد افزایش در مبلغ درآمد غیرقابل‌شناسایی) ممنوع است.
در حال حاضر نیز بر اساس دستورالعمل‌های نظارتی، شناسایی درآمد تسهیلات عادی از ابتدای ورود به طبقه مشکوک‌الوصول متوقف می‌شود. با این حال، بابت مطالبات از دولت به استناد تضمین‌نامه‌های موجود، درآمد بدون توجه به عامل زمان و محتمل بودن زمان ورود وجه نقد، تا آینده نامعلوم قابل‌شناسایی است؛ به‌نحوی‌که با گذشت نزدیک به دو دهه از سررسید برخی از تسهیلات اعطایی و عدم وصول وجه نقد، درآمد همچنان بهصورت تعهدی شناسایی می‌شود. همچنین، بانک‌ها با استناد به انجماد منابع خود در این بخش و عدم بهره‌مندی از فرصت گردش منابع حاصل از سود و وجه التزام حاصله، در سنوات گذشته اقدام به محاسبه و شناسایی تعهدی وجه التزام به نرخ عقود مبادله‌ای بر پایه مانده سود و جریمه تأخیر قرارداد اولیه، تحت عنوان درآمد عدم‌النفع نموده‌اند. هرچند سودهای مورداشاره، بی‌کیفیت و در برخی موارد موهوم بوده و در بندهای شرط گزارش حسابرسان مستقل بانک‌ها همواره درج شده است، به‌دلیل ظرفیت مناسب، شناسایی سود کاغذی از عوامل انگیزشی اثرگذار برای بانک‌ها جهت تسریع در طبقه‌بندی مانده‌ها در یادداشت مطالبات از دولت است تا با شناسایی مداوم درآمد و عدم احتساب ذخیره اختصاصی بتوانند درآمدهای خود را افزایش و شاخص‌های عملکردی را بهبود دهند. به‌دلیل عدم پیش‌بینی لازم در خصوص افشای جداگانه درآمد مطالبات از دولت در یادداشت مربوط در صورت مالی نمونه بانک مرکزی، امکان تحلیل مبلغ درآمدهای شناسایی‌شده از این بابت به‌نحو مناسب فراهم نیست.
محاسبه سود مطالبات از دولت به روش ساده
هیئت وزیران در تبصره (۲) ماده (۳) آیین‌نامه اجرایی بند (ت) ماده (۸) قانون برنامه پنج‌ساله ششم، موضوع تصویب‌نامه شماره ۲۱۹۵۳/ت ۵۴۸۵۵ هـ مورخ ۱۳۹۷/۲/۲۹ و اصلاحیه شماره ۶۳۲۱/ ت ۵۸۵۸۲ هـ مورخ ۱۴۰۰/۱/۲۴ مقرر نموده است: «مطالبات سازمان‌ها، صندوق‌ها و مؤسسات بیمه‌ای فعال در قلمروهای نظام تأمین اجتماعی از دولت به ارزش واقعی روز و بر اساس نرخ اوراق مشارکت موضوع بند (هـ) ماده (۷) قانون ساختار نظام جامع رفاه و تأمین اجتماعی مصوب ۱۳۸۳، محاسبه می‌شود. همچنین، مطالبات سایر اشخاص بر مبنای نرخ مندرج در قراردادها و صرفاً به روش ساده محاسبه می‌شود و در پایان هر سال، محاسبه اصل مبلغ بدهی اولیه و محاسبه مازاد به روش مرکب ممنوع است». در صورت محاسبه و به‌روز‌‌‌رسانی مطالبات بانک‌ها از دولت بر اساس روش ساده و بر مبنای اصل مبلغ قرارداد اولیه، بخشی از درآمدهای شناسایی‌شده در سنوات گذشته که بر اساس اصل به‌علاوه سود تا سررسید، مبنای محاسبه وجه التزام بوده و به‌دلیل عدم دریافت وجه نقد، در عمده موارد برای آنها درآمد عدم‌النفع (هزینه فرصت اعطای تسهیلات در صورت وصول سود و جرائم مطالبات از دولت) نیز از سوی بانک‌ها شناسایی شده است، می‌بایست برگشت داده شود. این امر علاوه بر اینکه نشان‌دهنده نبود ثبات رویه در فرمول شناسایی درآمد بانک‌ها بابت تسهیلات اعطایی به دولت و سایر اشخاص است، به‌دلیل تأمین بخش عمده منابع بانک‌ها از سوی سپرده‌گذاران، می‌تواند منجر به تضییع حقوق سپرده‌گذاران (اثر کاهنده در سود منابع مشاع متعلق به سپرده‌گذاران) و جابجایی ثروت بین سهامداران بانک‌ها در برخی بانک‌های بورسی دارای مطالبات قابل‌توجه از دولت از جمله بانک‌های صادرات، تجارت و ملت گردد. با توجه به حضور تعدادی از بانک‌ها در بازار سرمایه و تأمین بخش چشمگیری از منابع بانک‌ها توسط سپرده‌گذاران (بالا بودن نسبت بدهی به حقوق مالکانه در صنعت بانکی)، هرگونه سیاست‌گذاری جانبدارانه از سوی دولت و یا نبود نظارت اثربخش جهت اجرای دستورالعمل‌های ابلاغی بانک مرکزی از جمله عقب‌نشینی از مقررات نظارتی ابلاغی، می‌تواند از یک سو منجر به تضییع حقوق سپرده‌گذاران و سهامداران بانک‌ها در سال‌های مختلف (جابجایی ثروت به‌واسطه نبود ثبات رویه و یکنواختی در محاسبه سود سال‌های مختلف) و از سوی دیگر موجب شناسایی سودهای بی‌کیفیت و به‌تبع آن، شکل‌گیری دارایی‌های بی‌کیفیت نیازمند احتساب کاهش ارزش در صورت وضعیت مالی بانک‌ها شود.
تغییر فرمول مبنای محاسبه مطالبات از دولت
بانک مرکزی طی بخشنامه ۱۷۶۴۵۱/۹۶ مورخ ۱۳۹۶/۶/۷ با هدف نظام‌مند نمودن نحوه محاسبه مطالبات بانک‌ها از دولت و ارتقای شفافیت بانک‌ها به پشتوانه مصوبه ۹۳۴۳۹۶/م/ت/۵۳۸۷۵ هـ مورخ ۲۳/۵/۱۳۹۶ هیئت وزیران در خصوص نحوه شناسایی مطالبات ریالی بانک‌ها از دولت مقرر نموده است: «از ابتدای سال ۱۳۹۰، مطالبات بانک‌ها از دولت که به‌موجب قوانین، مصوبات هیئت وزیران و یا تضمین‌نامه‌های صادره توسط سازمان برنامه و بودجه کشور، به سرفصل مطالبات بانک از دولت منتقل شده یا می‌شود و به تأیید سازمان حسابرسی رسیده یا می‌رسد، تا سررسید مشمول محاسبه سود به نرخ قرارداد و بعد از سررسید به نرخ سود تسهیلات مصوب شورای پول و اعتبار در هر سال طبق اعلام بانک مرکزی است». تعیین آثار تعدیلی ناشی از اجرای این بخشنامه توسط حسابرسان مستقل، نیازمند اصلاح سیستم‌های اطلاعاتی بانک از این بابت است که تاکنون عملیاتی نشده است.
مطالبات از دولت بابت اوراق مشارکت تحت تضمین
طبق بخشنامه ۸۸/۱۰۵۹۷۲ مورخ ۱۳۸۸/۵/۱۹ بانک مرکزی در خصوص نحوه تخصیص مبالغ پرداختی مشتریان بعد از سررسید قراردادهای تسهیلات اعطایی، مصوب شده است که مبالغ پرداختی از سوی مشتریان بعد از سررسید تسهیلات اعطایی، بین سه جز اصل تسهیلات، سود و وجه التزام تأخیر تأدیه دین، تسهیم بالنسبه گردد و لازم است این موضوع در قراردادهای مابین بانک و مشتریان نیز به‌نحو مقتضی درج شود و مفاد بخشنامه ۷۲۸۳ مورخ ۱۳۷۸/۱۲/۹ در خصوص اولویت تسویه کل خسارت تأخیر تأدیه دین در زمان واریز مشتری، کأن لم یکن تلقی گردد. از سوی دیگر، طبق بخشنامه ۹۰/۵۶۹۲۰ مورخ ۱۳۹۰/۳/۱۱ بانک مرکزی، اشاره شده است که کلیه مبالغ پرداختی از سوی مشتریان بعد از سررسید در ارتباط با بدهی آنان باید بین سه جز اصل تسهیلات، سود و وجه التزام تأخیر تأدیه دین، تسهیم بالنسبه شود؛ مشروط بر اینکه موضوع به‌نحو مقتضی در قراردادهای مابین بانک و مشتری درج گردد. همچنین، به بانک‌ها اختیار داده شده است که از طریق تنظیم تفاهم‌نامه‌ای جدید با مشتریان، تسهیم بالنسبه نمودن مبالغ پرداختی بعد از سررسید توسط مشتریان را برای کلیه قراردادهای منعقده قبلی مابین بانک و مشتریان اعم از قراردادهای اعطای تسهیلات، وام قرض‌الحسنه و ارائه خدمات بانکی که موضوع تسهیم بالنسبه نمودن در آنها درج نگردیده است، اجرا نمایند. در این رابطه، برخی از بانک‌ها با توجیه عدم تصریح عنوان حساب بدهکاران اوراق مشارکت در بخشنامه ابلاغی بانک مرکزی، اوراق مشارکت تحت تضمین دولت را تسهیلات تلقی نمی‌کنند و متعاقب آن، با عدم رعایت مفاد بخشنامه فوق‌الذکر، کلیه وجوه دریافتی از ناشر و سود اوراق بازخریدی از محل تنخواه ناشر را تسهیم به نسبت صرف استهلاک مانده مطالبات (اصل، سود و جرائم) نمی‌کنند. این موضوع در قالب بند عدم توافق مغایرت محاسبه در گزارش حسابرسان درج می‌شود.
محدودیت سیستم‌های اطلاعاتی بانک‌ها
ضعف در سیستم‌های اطلاعاتی حسابداری بانک‌ها در بخش تسهیلات خرد اعطایی انتقال‌یافته به سرفصل مطالبات از دولت که عمدتاً مربوط به سیل، زلزله، سایر حوادث طبیعی و بهسازی و نوسازی مسکن روستایی است، از یک سو و حجم انبوه پرونده‌های مطالباتی از سوی دیگر، باعث شده است فرآیند حسابرسی این بخش با چالش‌های زیادی مواجه شود. نبود بایگانی منسجم از تضمین‌نامه‌های پشتوانه اعطای این تسهیلات در بانک‌ها و سازمان برنامه و بودجه، مبتنی بر قراردادی نبودن بخشی از مطالبات از دولت، نامشخص بودن سهمیه اختصاص‌یافته به هر بانک از سوی بانک مرکزی، عدم طراحی کنترل‌های سیستمی مناسب برای اطمینان از رعایت شرایط قرارداد و سقف‌های اشاره‌شده در قالب خروجی گزارش‌گیری از نرم‌افزارهای مالی و مقاومت بانک‌ها در مقابل در اختیار قرار دادن پایگاه‌های داده خود جهت انجام حسابرسی کامپیوتری و فن‌آوری اطلاعات۲ موجب شده است حسابرسان مستقل بانک‌ها در جمع‌آوری شواهد مبنای اظهارنظر خود دچار محدودیت شوند و به‌دلیل عدم دسترسی به اطلاعات موردنیاز، تعیین آثار تعدیلات احتمالی برای آنها به‌سهولت امکان‌پذیر نگردد. استفاده‌کنندگان گزارش حسابرس نسبت به صورت مطالبات از دولت، نیازمند تعیین مبلغ قطعی قابل‌پذیرش ادعای بانک از سوی حسابرسان مستقل هستند. با توجه به اینکه عمده این تسهیلات در شرایط بحرانی ناشی از وقوع بلایای طبیعی یا به‌منظور حمایت از اقشار کم‌درآمد در قالب تسهیلات تکلیفی و احکام قانون بودجه به عهده بانک‌ها گذاشته شده است و در شرایط طبیعی، هیچ‌یک از بانک‌های تجاری انگیزه‌ای جهت مصرف منابع خود در این بخش‌ها ندارد، همچنین با عنایت به اینکه تجارب گذشته نشان می‌دهد در شرایط اضطراری، ابتدا منابع از سوی بانک‌ها اختصاص می‌یابد، سپس ضوابط تفصیلی پرداخت ابلاغ می‌شود، عدم پذیرش ادعای بانک ناشی از محدودیت حسابرسی موجب تضییع منافع بانک و سپرده‌گذاران و پذیرش آن ناقض رویه‌ها و دستورالعمل‌های موجود است.
کاربرد اصطلاحات و واژگان مبهم در تضمین‌نامه‌ها
عدم ارائه تعریف شفاف از واژگان فنی به‌کار‌رفته در متن تضمین‌نامه‌های صادره از سوی سازمان برنامه و بودجه، موجب تفسیرها و برداشت‌های متفاوت از شمولیت و تاریخ مؤثر طبقه‌بندی تسهیلات در سرفصل مطالبات از دولت شده است. به‌عنوان نمونه، در برخی تضمین‌نامه‌های صادره این سازمان درج شده است که مطالبات معوق لاوصول مشمول تضمین می‌شود. این در حالی است که طبق دستورالعمل طبقه‌بندی دارایی‌های اعتباری، در صورت گذشت ۶ تا ۱۸ ماه از سررسید تسهیلات و عدم بازپرداخت اقساط، مطالبات معوق تلقی می‌شود و طبق ماده ۳ دستورالعمل نحوه تشخیص و حذف مطالبات غیر‌قابل‌وصول از دفاتر مؤسسه اعتباری، تسهیلاتی که ۱۰ سال از تاریخ انتقال آنها به طبقه مشکوک‌الوصول گذشته و بابت آن ۱۰۰ درصد ذخیره اختصاصی منظور شده باشد یا تسهیلاتی که گیرندگان آن صرف‌نظر از تاریخ سررسید، فوت، ورشکسته و یا منحل شده و ۶ سال از تاریخ صدور گواهی فوت، حکم ورشکستگی و انحلال برای اشخاص گیرنده تسهیلات سپری شده و برای آن ۱۰۰ درصد ذخیره اختصاصی منظور شده باشد، غیر‌قابل‌وصول تشخیص داده می‌شوند. به‌دلیل عدم ارائه تعریف واضح واژگان از سوی آن سازمان و تفاوت معنادار بین تعاریف ارائه‌شده از سوی بانک مرکزی و ادعا و برداشت بانک‌ها، قضاوت در خصوص پذیرش یا عدم پذیرش مطالبات متکی به این تضمین‌نامه‌ها برای حسابرسان مستقل به‌سهولت امکان‌پذیر نیست.
بدهی به بانک مرکزی بابت حساب ذخیره ارزی
هرچند در قراردادهای عاملیت بانک‌ها با سازمان برنامه و بودجه کشور (واگذارنده اعتبار)، بانک‌های عامل ملزم به قبول ریسک بازپرداخت (اصل و سهم سود دولت)، وصول منظم اقساط از متقاضی و واریز آن به حساب ذخیره ارزی شده‌اند و تأکید شده است که هیچ‌گونه اعلام و ادعایی در مورد عدم وصول اصل و سود تسهیلات اعطایی به متقاضیان، از جانب بانک‌های عامل قابل‌قبول نخواهد بود و چنانچه وصول اقساط ارزی به هر دلیلی ممکن نشود، بانک عامل بایستی تمهیدات لازم را در خصوص تبدیل وثیقه‌های اخذ‌شده و ابتیاع ارز اقساط بازپرداختی بابت اصل، سود و دیرکرد جهت واریز به حساب ذخیره ارزی پیش‌بینی کند و در مورد نرخ تبدیل ارزها، همواره نرخ روز بازپرداخت ملاک خواهد بود، با این حال در عمل، با توجه به عدم پذیرش مسئولیت اعتبارسنجی اولیه از سوی بانک‌ها، مبنای حسابداری نقدی جهت شناخت درآمد سهم سود بانک (بابت قرارداد عاملیت) و بدهی بابت سهم سود دولت مورد استفاده قرار گرفته و بر‌خلاف قرارداد عاملیت، صرفاً بابت اصل منابع تخصیص‌یافته، بدهی به بانک مرکزی بابت منابع حساب ذخیره ارزی ثبت شده و بررسی گزارش‌های حسابرسی در سامانه کدال حاکی از پذیرش تلویحی این موضوع از سوی بانک مرکزی است. بنابراین، صورت وضعیت مالی بانک‌های عامل از قدرت توصیف‌کنندگی مناسبی برخوردار نیست، به‌نحوی‌که در سمت راست، تسهیلات اعطایی به مشتریان از محل حساب ذخیره ارزی که عمدتاً با توجه به سابقه تاریخی، در طبقه مشکوک‌الوصول قرار دارند، به‌شکل صحیح در انطباق با بخشنامه بانک مرکزی، طبقه‌بندی نمی‌شوند و در طبقه جاری انعکاس می‌یابند و با توجیه اینکه منابع متعلق به بانک عامل نمی‌باشند و در صورت سوخت، به طرفیت بدهی به بانک مرکزی از حساب‌ها حذف خواهد شد، کاهش ارزش انباشته نیز برای آن محاسبه نمی‌شود. در سمت چپ صورت وضعیت مالی نیز معادل ریالی اصل بدهی ارزی، به حساب بدهی به بانک مرکزی منظور می‌شود.
طبق ماده ۲۰ قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور، دولت موظف است نسبت به تعیین تکلیف نرخ و فرآیند تسویه بدهکاران از محل حساب ذخیره ارزی به دولت اقدام کند. طبق آیین‌نامه اجرایی این ماده، موضوع تصویب‌نامه شماره ۱۶۴۵۳۷/ت ۵۶۹۶۲ هـ مورخ ۱۳۹۸/۱۲/۲۶ هیئت وزیران، معادل ریالی بدهی ارزی تعیین‌شده به‌ازای هر دلار ۱۲,۲۶۰ ریال (معادل آن به سایر ارزها) محاسبه می‌شود و باید توسط مشتری به بانک پرداخت شود. تجربه تهاتر مطالبات برخی بانک‌ها از دولت قبل از عرضه سهام آنها (سه بانک دولتی پذیرش‌شده در بورس) با بدهی آن بانک‌ها به دولت بابت حساب ذخیره ارزی، نشان می‌دهد به دلایل پیش‌گفته، تسهیلاتی با کیفیت اعتباری پایین جایگزین مطالبات از دولت شده است که پس از درخواست مشتریان جهت اعمال ماده ۲۰ به‌منظور تسویه ریالی، در عمل مابه‌التفاوت نرخ ۱۲,۲۶۰ ریال تا نرخ تسعیر طبق بخشنامه بانک مرکزی، در سمت راست صورت وضعیت مالی بانک‌ها در سرفصل مطالبات بانک‌ها از دولت یا طلب از بانک مرکزی رسوب می‌کند تا در آینده نامعلوم تسویه شود. به عبارت دیگر، به‌رغم تسویه بخشی از مطالبات از دولت از طریق تهاتر با اعمال ماده ۲۰ قانون رفع موانع تولید، بخشی از مانده تسهیلات با منشأ ارزی (پرداختی از محل منابع حساب ذخیره ارزی) مجدداً تبدیل به مطالبات از دولت (معادل مبلغ مابه‌التفاوت نرخ) می‌شود. این امر منجر به تضییع حقوق سهامداران به‌ویژه سهامداران فاقد حق کنترل می‌شود.
بدهی به صندوق توسعه ملی
به‌رغم تجربیات حاصل از اعطای تسهیلات از محل حساب ذخیره ارزی و ذکر مسئولیت‌های بانک عامل در بازپرداخت اقساط و جرائم متعلقه در صورت نکول وام از سوی مشتری بهصورت شفاف در نظام‌نامه ضوابط و شرایط اعطای تسهیلات ارزی (موضوع ماده ۱۶ قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور) و قراردادهای عاملیت، رویه حسابداری بانک‌ها همچنان در این بخش بر مبنای نقدی بوده است. همچنین، به‌دلیل عدم پاسخگویی صندوق توسعه ملی به تأییدیه‌های حسابرسان مستقل و یا عدم تهیه صورت تطبیق حساب توسط بانک‌های عامل، امکان تعیین میزان بدهی دقیق بانک‌ها معمولاً برای حسابرسان مستقل بانک‌ها فراهم نمی‌باشد.
وجوه اداره‌شده
طبق ماده ۶ آیین‌نامه اجرایی ماده ۷ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت، بانک عامل موظف است حساب‌های مربوط به وجوه اداره‌شده را به‌صورتی نگهداری کند که در هر زمان، اطلاعات مربوط به مصرف آن به تفکیک اصل و سود تسهیلات اعطا‌شده، اقساط معوق و میزان وجوه اداره‌شده مصرف‌شده، قابل‌تحصیل باشد. همچنین، طبق ماده ۴ این آیین‌نامه، بانک موظف است سود حاصل از وجوه مذکور و مبالغ دریافتی بابت بازپرداخت اقساط تسهیلات را به حساب خزانه‌داری واریز نماید. طبق آیین‌نامه اجرایی بند ل ماده ۲۸ قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت ۲ و بخشنامه ۵۷/۱۲۴۶۸۴ مورخ ۱۳۹۸/۷/۳ وزارت امور اقتصادی و دارایی، بانک موظف است گزارش آخرین وضعیت حساب وجوه اداره‌شده، تسهیلات پرداختی قطعی، مبالغ تعهد‌شده، اقساط وصول‌شده، پرداختی به خزانه، مانده اقساط غیرجاری (سررسیدگذشته، معوق و مشکوک‌الوصول به تفکیک اصل و سود) را به همراه سایر اطلاعات تفصیلی مربوط به دستگاه‌های اجرایی واگذارکننده اعتبار، بانک مرکزی، سازمان برنامه و بودجه و وزارت امور اقتصادی و دارایی، ارائه نماید. به‌دلیل ضعف در طراحی سیستم‌های اطلاعاتی، امکان تهیه گزارش‌های مالی اشاره‌شده در قوانین به‌سهولت برای بانک‌ها فراهم نیست و به‌تبع آن، هر ساله معمولاً به‌عنوان بند محدودیت در گزارش حسابرسان مستقل درج می‌شود.
نتیجه‌گیری و پیشنهادات
بررسی ماهیت بندهای شرط گزارش حسابرسان مستقل بانک‌ها نسبت به صورت مطالبات از دولت که روندی تکرار‌شونده همراه با رشد مبلغ داشته است، نشان می‌دهد موارد عدم توافق عمدتاً به‌دلیل نبود ظرفیت قانونی برای شناخت بخشی از درآمدها، نبود مبانی قضاوت یا شواهد و مستندات کافی به‌عنوان مبنای اظهارنظر است. پیشنهاد می‌شود به‌منظور حل مسائل سنواتی مشترک بین بانک‌های درگیر مطالبات از دولت، از طریق شورای هماهنگی بانک‌ها، رایزنی مناسب جهت تشکیل کارگروه یا کمیته فنی با حضور نمایندگان وزارت امور اقتصادی و دارایی (سهامدار و طرف حساب بانک‌ها جهت تسویه مطالبات)، سازمان برنامه و بودجه کشور (واگذارنده اعتبار و صادرکننده تضامین)، سازمان حسابرسی (حسابرس مستقل و بازرس قانونی بانک‌های دارای مطالبات از دولت و مرجع رسمی تأییدکننده بدهی دولت به بانک‌ها)، بانک مرکزی (ناظر بازار پول) و بانک‌های طرف حساب انجام شود تا با حضور تمامی ذینفعان و تصمیم‌سازان این بخش و ارائه نظر موردی در قالب رأی کمیته فنی، اصلاحات لازم در دفاتر بانک‌ها به‌عمل آید و گامی مؤثر در جهت شفافیت و واقعی‌تر شدن صورت‌های مالی بانک‌ها برداشته شود. همچنین، در ویرایش بعدی صورت مالی نمونه مؤسسات اعتباری (ابلاغی بانک مرکزی)، ارائه گردش طی سال حساب مطالبات از دولت و درآمد شناسایی‌شده از بابت این سرفصل در یادداشت‌های مربوط در صورت وضعیت مالی و صورت سود و زیان الزامی شود تا علاوه بر بهبود کیفیت افشا، امکان تحلیل و ارزیابی مناسب از عملکرد بانک‌ها در مراودات آنها با دولت برای تمامی ذینفعان به‌ویژه سهامداران اقلیت و سپرده‌گذاران فراهم گردد.
عالی است