مروری جامع بر ارزش افزوده‌ی حسابرسی داخلی با رویکرد کمّی و کیفی
نیلوفر شاداب شمس‌آباد
دانشجوی دکتری حسابداری دانشگاه علامه طباطبائی
مریم رهنما
دانشجوی دکتری حسابداری دانشگاه تهران
سیده الهام میرمحمدی
کارشناس ارشد حسابداری دانشگاه الزهرا (س)
چکیده
طی سال‌های اخیر، تحقیقات مربوط به حسابرسی داخلی به‌طور قابل‌توجهی گسترش یافته است. در پژوهش‌های بسیاری، اهمیت حسابرسی داخلی به‌عنوان رکن اصلی سیستم حاکمیت شرکتی، مورد بحث قرار گرفته است. حسابرسی داخلی با فعالیت‌های خود، از کمیته حسابرسی و مدیرعامل پشتیبانی می‌کند. حسابرسی داخلی به‌صورت مستقل و با کارکرد مشاوره‌ای و تعهد بی‌طرفانه با ارزش‌آفرینی از طریق حسابرسی سیستم کنترل داخلی، مدیریت ریسک و فرآیندهای حاکمیت شرکتی، طراحی شده است. در این مقاله، ضمن تبیین ارزش افزوده‌ی حسابرسی داخلی و عوامل دیگری مانند حاکمیت شرکتی، حسابرسی مستقل، تشخیص تقلب و آموزش مدیران، نحوه اندازه‌گیری ارزش افزوده‌ی حاصل از حسابرسی داخلی با استفاده از شاخص‌های کمّی و کیفی مانند مصاحبه، کارت امتیازی متوازن و ارزیابی مستقل در چارچوب بین‌المللی فعالیت‌های حرفه‌ای انجمن حسابرسان داخلی، تشریح شده است. در نهایت، جمع‌بندی نتایج پژوهش‌های مورداشاره در این مقاله نشان می‌دهد شاخص‌های کمّی از اولویت بالاتری برخوردار هستند و می‌توان گفت مهم‌ترین ارزش‌آفرینی حسابرسی داخلی، سازماندهی سیستم حاکمیت شرکتی است.
مقدمه
در سال‌های اخیر، شرکت‌ها با انبوهی از چالش‌های جدید از قبیل افزایش پیچیدگی اقتصادی، گسترش الزامات قانونی و پیشرفت‌های تکنولوژی مواجه شده‌اند. بحران‌های سیاسی و اقتصادی امروز، تأثیرات منفی جهانی را به‌دنبال داشته و تکرار وقوع آنها، خیلی بیشتر از گذشته شده است. بحران مالی سال ۲۰۰۷ باعث شد سرمایه‌گذاران، تأمین‌کنندگان اعتبار و سایر گروه‌های ذی‌نفع، تمرکز بیشتری بر ساختارهای حاکمیت شرکتی داشته باشند تا بدین منظور، نیازهای جدید خود را برآورده کنند (رود، ۲۰۰۳). در این زمینه، شرکت‌ها به‌طور چشم‌گیری درگیر فرآیند طراحی مؤثر و کارآمد سیستم کنترل داخلی و مدیریت ریسک خود شدند تا از اجرای واقعی دستورالعمل‌ها و فعالیت‌های برنامه‌ریزی‌شده، اطمینان حاصل نمایند. این پیشرفت با افزایش ارتباط حسابرسی داخلی به‌عنوان یک عنصر کلیدی برای حصول اطمینان از فرآیندهای حاکمیت شرکتی، مدیریت ریسک و سیستم‌های کنترل داخلی، همراه بوده است (آندرسون و همکاران، ۲۰۱۲). انجمن حسابرسان داخلی۱ در تعریف خود به‌صورت خلاصه بیان می‌کند که «فعالیت‌های حسابرسی داخلی به‌عنوان خدمات حسابرسی و اطمینان‌بخشی است که هدف آن ایجاد ارزش و بهبود عملیات یک سازمان است» (انجمن حسابرسان داخلی، ۲۰۲۰). با این حال، مطالعات اخیر نشان می‌دهد که خدمات ارائه‌شده توسط حسابرسی داخلی و میزان محقق شدن تعریف صورت‌گرفته توسط انجمن حسابرسان داخلی، ممکن است متفاوت باشد و ذی‌نفعان این حرفه با این سؤال مواجه هستند که آیا حسابرسی داخلی می‌تواند نقش تعیین‌شده برای خود را ایفا کند یا خیر (هیساکرز و همکاران، ۲۰۱۹). در عین حال، بحث‌هایی انتقادی نیز در مورد نقش واقعی حسابرسی داخلی و ارزش حاصل از آن مطرح گردیده است. درحالی‌که ارنست و یانگ (۲۰۰۷) این سؤال را مطرح می‌کنند که آیا حسابرسی داخلی یک عامل کلیدی برای شرکت است یا یک عامل اضافی. بخش عظیمی از مقالات ادعا دارند که اگر بگوییم، حسابرسی داخلی همه‌کاره شرکت است، تملق نیست (روسی و پرون، ۲۰۱۸). زمانی‌که صحبت از منافع ذی‌نفعان به میان می‌آید، نقش و موقعیت حسابرسی داخلی کاملاً پیچیده می‌شود. انتظارات و نیازهای متنوع و در مواردی نامشخص برای حسابرسی داخلی وجود دارد (لنز و سارنز، ۲۰۱۲). ذی‌نفعان مختلف حسابرسی داخلی، اهداف خاص متعددی را دنبال می‌کنند که این به‌نوبه خود نیازمند فعالیت‌های خاصی از سوی حسابرسی داخلی می‌باشد. برای مثال، کمیته حسابرسی به سطح بالایی از اطمینان در مورد عملکرد حسابرسی داخلی۲ با تمرکز قوی بر کنترل‌های داخلی، مدیریت ریسک و فرآیندهای حاکمیت شرکتی نیاز دارد. مدیرعامل و مدیر ارشد مالی۳ نیز ممکن است خواهان عملکرد حسابرسی داخلی همراه با فعالیت‌های مشاوره‌ای باشند که این امر مستقیماً بر تخصیص منابع شرکت برای حسابرسی داخلی تأثیر می‌گذارد. بسته به شرایط موردنظر از سوی ذی‌نفعان، استراتژی و فعالیت‌های حسابرسی داخلی بایستی مطابق با اهداف سازمانی باشد. علاوه بر این، کیفیت و کمّیت منابع تخصیص‌داده‌شده برای حسابرسی داخلی بایستی کافی و هم‌تراز با اهداف فعلی و آتی شرکت باشد. اگر حسابرسی داخلی قادر به استفاده از منابع خود در راستای رفع نیازهای ذی‌نفعان اصلی شرکت نباشد، عملکرد آن ممکن است به سیستم حاکمیت شرکتی آسیب برساند. اینکه چگونه این تعداد از خواسته‌های مختلف ذی‌نفعان در عمل محقق می‌شود، در مقالات متعدد مورد ارزیابی قرار گرفته است. سؤالی که مطرح می‌شود این است که چطور می‌توان ارزش افزوده‌ی حاصل از حسابرسی داخلی را به‌شکلی مناسب اندازه‌گیری کرد، چراکه تأثیری تعیین‌کننده بر خلق ارزش از سوی حسابرسی داخلی دارد. باید توجه داشت که ارزش‌آفرینی تنها توسط خروجی حاصل از عملکرد حسابرسی داخلی اندازه‌گیری نمی‌شود (به‌عنوان مثال، تعداد حسابرسی‌ها، یافته‌ها و پیشنهادات)، بلکه با توجه به خاصیت وظایف انجام‌شده (مانند تمرکز بر اطمینان‌بخشی یا فعالیت‌های مشاوره‌ای) یا نقش الگو (مشاور قابل‌اطمینان و مورداعتماد) مشخص می‌شود. مقاله حاضر مروری کوتاه، اما جامع بر مقالات موجود در حوزه ارزش افزوده‌ی حسابرسی داخلی داشته است و رویکردها و چشم‌اندازهای مربوط به این موضوع را طبقه‌بندی می‌کند. علاوه بر این، یافته‌های خود را در مورد نقش واقعی حسابرسی داخلی با نقش تعریف‌شده از سوی انجمن حسابرسان داخلی مقایسه می‌کند.
مبانی نظری و مروری بر پیشینه تحقیقات
تعریف حسابرسی داخلی
انجمن حسابرسان داخلی، حسابرسی داخلی را به‌عنوان یک فعالیت مستقل، اطمینان‌بخش، مشاوره‌ای و بی‌طرفانه تعریف می‌کند که برای ایجاد ارزش و بهبود عملیات یک سازمان طراحی شده است. این فعالیت به سازمان کمک می‌کند که با فراهم آوردن یک رویکرد منضبط و اصولی جهت ارزیابی و بهبود اثربخشی مدیریت ریسک، کنترل و فرآیندهای حاکمیت شرکتی، اهداف خود را محقق کند (انجمن حسابرسان داخلی، ۲۰۲۰). همچنین، انجمن حسابرسان داخلی در مورد ارزش افزوده، این‌گونه توضیح می‌دهد: فعالیت حسابرسی داخلی زمانی‌که هدفمند باشد و تعهد و اطمینان‌بخشی مربوطه را انجام دهد، بر ارزش سازمان و ذی‌نفعان می‌افزاید و به اثربخشی و کارایی فرآیندهای حاکمیت شرکتی، مدیریت ریسک و کنترل، کمک می‌کند. در نهایت، یک چشم‌انداز مکمل را نیز اضافه می‌کند: حفظ و ارتقا بخشیدن به ارزش سازمانی از طریق اطمینان‌بخشی هدفمند، ارائه رهنمود و دیدگاهی مبتنی بر ریسک. بر اساس این تعریف، در نگاه اول به نظر می‌رسد که ارزش افزوده یک واژه واضح است، اما ازآنجاکه زمینه‌های استفاده از حسابرسی داخلی متنوع هستند، بحث در مورد ارزش‌آفرینی، اولاً به فعالیت‌های واقعی انجام‌شده و نتایج ارائه‌شده از سوی حسابرسی داخلی و ثانیاً به نیازهای خاص ذی‌نفعان و نقش‌های حسابرسی داخلی در برآورده کردن این نیازها، بستگی دارد.
حسابرسی داخلی و بهبود فرآیندهای حاکمیت شرکتی
در کنار تعریف انجمن حسابرسان داخلی، مقالات علمی نیز تعاریف متعددی را در مورد تأثیرات مثبت عملکرد حسابرسی داخلی و ایجاد ارزش ارائه کرده‌اند. برای مثال، گرملینگ و همکاران (۲۰۰۴) حسابرسی داخلی را به‌عنوان ابزاری مؤثر جهت نظارت و بهبود حاکمیت شرکتی تعریف می‌کنند و قدرتمند‌ترین ارزش حسابرسی داخلی را در بهبود چارچوب حاکمیت شرکتی می‌بینند. این استنباط نسبت به ارزش افزوده حاصل از حسابرسی داخلی در مقالات متعددی با دلیل و مدرک اثبات شده است (استیوارت و کنت، ۲۰۰۶؛ آرچامبلت و همکاران، ۲۰۰۸). سارنرس و عبدالمحمدی (۲۰۱۱) این تعریف را تأیید می‌کنند و معتقدند که حسابرسی داخلی نقش نظارتی بر سیستم حاکمیت شرکتی انجام می‌دهد و همچنین نشان می‌دهند که حسابرسی داخلی از عدم تقارن اطلاعاتی میان کمیته حسابرسی و مدیریت می‌کاهد. با این حال، در مطالعات اخیر چنین استدلال شده است که حسابرسی داخلی به‌اندازه کافی نقش نظارت بر حاکمیت شرکتی را ایفا نمی‌کند (لیونگ و همکاران، ۲۰۱۱). در این صورت، انتظار ذی‌نفعان از عملکرد حسابرسی داخلی به میزان قابل‌توجهی تنزل پیدا می‌کند (چامبرز و اودار، ۲۰۱۵). در مجموع، این سلسله از پژوهش‌ها، بر وظایف نظارتی حسابرسی داخلی تمرکز دارند. ازآنجاکه کمیته حسابرسی و مدیران ارشد قادر به حسابرسی و نظارت بر تمامی فعالیت‌ها و فرآیندهای مرتبط با حاکمیت شرکتی نیستند، لذا بر حسابرسی داخلی به‌عنوان یک پشتیبان مستقل و بی‌طرف تکیه می‌کنند.
حسابرسی داخلی و بهبود عملکرد
الجایفی و همکاران (۲۰۱۷) در تحلیل رابطه بین حاکمیت شرکتی و نقدینگی بازار سرمایه در مالزی دریافتند شرکت‌هایی که دارای نظارت و حسابرسی داخلی قوی هستند، تأثیری مثبت بر نقدینگی بازار سرمایه دارند. میهرت (۲۰۱۴) با توجه به رویکرد سنتی حسابرسی داخلی، آن را یک سازوکار کنترلی می‌داند که با افزایش بازده سرمایه، موجب ایجاد ارزش افزوده می‌گردد. پراویت و همکاران (۲۰۰۹) در مطالعه خود متوجه شدند که حسابرسی داخلی کاهش مدیریت سود (استفاده از تکنیک‌های حسابداری برای ایجاد صورت‌های مالی به‌نحوی‌که نمای فعالیت‌های تجاری شرکت و موقعیت مالی آن را بسیار مثبت نشان دهد) را در پی دارد و باعث افزایش کیفیت گزارشگری مالی می‌شود. جیانگ و همکاران (۲۰۱۶) به این نتیجه رسیدند که مشارکت حسابرسی داخلی در خدمات مرتبط با عملیات شرکت، رابطه مثبت و معناداری با عملکرد عملیاتی شرکت دارد. علاوه بر این، پژوهشگران، فعالیت‌های حسابرسی داخلی را به بخش‌های مهم دیگری مانند حسابرسی عملیاتی و خدمات در حوزه کسب‌وکار مانند ارائه مشاوره در خصوص استراتژی‌های شرکت، تقسیم می‌کنند و نشان می‌دهند که خدمات تضمینی و اطمینان‌بخشی حسابرسی در زمینه‌های سنتی و مرسوم، متداول بوده است؛ درحالی‌که خدمات مشاوره‌ای در آن کمتر دیده می‌شود. کارسلو و همکاران (۲۰۱۷) متوجه شدند که حسابرسی داخلی باعث بهبود مدیریت ریسک می‌شود. همچنین، لین و همکاران (۲۰۱۱) در مطالعه خود نشان داده‌اند که حسابرسی داخلی به بهبود سیستم‌های کنترل داخلی کمک می‌کند. تک‌تاک و اوسی (۲۰۱۸) نیز تأثیر مثبت حسابرسی داخلی را بر کیفیت سیستم کنترل داخلی نشان داده‌اند. در این زمینه، مقررات محیطی سخت‌گیرانه و افزایش انتظارات جهت پایداری شرکت، به موضوعی بسیار جدید برای کنترل داخلی تبدیل شده است. تروتمن (۲۰۱۵) در تحقیقی به این نتیجه رسید که حسابرسی داخلی نقش مهمی را در افشای اطلاعات و گزارش‌دهی داده‌ها در رابطه با مواردی از جمله مصرف انرژی و انتشار گازهای گلخانه‌ای ایفا می‌کند و موضوع مذکور در آینده از این هم بیشتر مورد توجه قرار خواهد گرفت. این جریان تحقیقاتی تلاش دارد تأثیرات مثبت فعالیت‌های تخصصی حسابرسی داخلی را شناسایی کند، چراکه حسابرسی داخلی چیزی بیشتر از «مرکز هزینه» و «ایجاد ارزش» می‌باشد.
حسابرسی داخلی و حمایت از حسابرسی مستقل
عملکرد حسابرسی داخلی می‌تواند منجر به تغییر در هزینه‌های حسابرسی مستقل شود (فلیکس و همکاران، ۲۰۰۱). آبوت و همکاران (۲۰۱۲) در تحقیق خود به این نتیجه رسیدند که عملکرد حسابرسی داخلی باعث افزایش کارایی کلی حسابرسی می‌شود که این هم به نفع شرکت حسابرسی‌شونده و هم به نفع مؤسسات حسابرسی است. اما در مقالات دیگر، راجع به اینکه موضوع مذکور از منظر سازمانی، یک تغییر صرفاً مثبت یا منفی است، نظرات مختلفی ارائه شده است. از یک طرف، چنین استدلال می‌شود که کارایی و اثربخشی حسابرسی داخلی منجر به کاهش هزینه‌های حسابرسی مستقل می‌شود (هو و هاتچینسون، ۲۰۱۰). از سوی دیگر، مطالعاتی هستند که نشان می‌دهند این رابطه صحیح نیست؛ زیرا سازمان‌ها ممکن است کار حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل را مکمل یکدیگر قرار دهند نه جایگزین یکدیگر (نیو بای و سینگ، ۲۰۱۰). بر این اساس، عملکرد قوی حسابرسی داخلی در سازمان، بیانگر سطح بالای آگاهی از ریسک و حسابرسی در مدیریت سازمان می‌باشد و تمایل برای پرداخت هزینه بیشتر بابت حسابرسی مستقل به‌منظور تقویت محیط کنترلی سازمان است (ساوان و الزبان، ۲۰۱۶). مقالات دیگر بر همکاری بین حسابرسان داخلی و حسابرسان مستقل تمرکز داشته‌اند و به‌دنبال فاکتورهای موفقیت هستند. حجم انبوهی از تحقیقات، تأثیرات حسابرسی داخلی را بر حسابرسی مستقل پوشش داده است. حسابرسی داخلی می‌تواند بر کیفیت حسابرسی مستقل و حق‌الزحمه آن تأثیر بگذارد. مقالات دیگری نیز هستند که تصمیم‌گیری در راستای اعتماد به حسابرس مستقل را بررسی نموده و به‌دنبال فاکتورها و عواملی هستند که می‌تواند این اعتماد را تضعیف کند و از بین ببرد.
حسابرسی داخلی و تشخیص تقلب
یکی دیگر از ارزش افزوده‌های حسابرسی داخلی به‌خصوص از طریق فعالیت‌های اطمینان‌بخشی و اعتبار‌دهی آن، تأثیر بر مسئله تقلب است. بر این اساس، یک حسابرسی داخلی کارآمد، تأثیری مثبت بر پیشگیری و شناسایی تقلب از دیدگاه شرکت دارد. این تأثیر با افزایش مسئولیت حسابرسی داخلی و آموزش هرچه بیشتر حسابرسان داخلی، موجب تکامل حرفه می‌شود (دراگالاس و همکاران، ۲۰۱۷). درحالی‌که پیشگیری و شناسایی موارد تقلب را می‌توان از طریق اقدام مستقیم حسابرسی داخلی محقق نمود، تأثیر غیرمستقیم حسابرسی داخلی را نیز می‌توان ترویج فرهنگ اخلاقی جهت جلوگیری از فساد اداری در سازمان‌ها به‌عنوان بخشی از این ارزش افزوده دانست (کارملی و مایان، ۲۰۱۶). در این زمینه، دفور و اسیدو (۲۰۱۷) تأثیر حسابرسی داخلی را بر فساد اداری در دولت‌های محلی، شهری و بخش‌های کشور غنا بررسی کردند و متوجه شدند که حسابرسی داخلی باعث کاهش فساد اداری می‌شود. کورام و همکاران (۲۰۱۸) یک رابطه مثبت را بین حسابرسی داخلی و تشخیص تقلب یافته‌اند که باعث تحکیم و تقویت سیستم کنترل داخلی می‌شود. کسی که به‌دنبال بی‌نظمی در سازمان است، در واقع می‌تواند یک متقلب باشد. اگرچه به نظر می‌رسد این موضوع یکی از موارد رسیدگی حسابرسی داخلی باشد، اما تشخیص و پیشگیری از تقلب همچنان یکی از حوزه‌هایی است که سازمان‌های سراسر جهان با آن درگیر هستند.
حسابرسی داخلی و آموزش مدیران آینده
کارسلو و همکاران (۲۰۱۸) از فراهم آمدن زمینه آموزش مدیران۴ از طریق ارزش‌آفرینی حسابرسی داخلی می‌گویند. اما این ارزش افزوده‌ی ایجادشده، در مقالات مختلفی مورد بحث قرار گرفته است. این واقعیت که مفهوم مذکور در عمل مکرراً به‌کار می‌رود، می‌تواند از دید مدیریت، به‌عنوان یک ارزش افزوده‌ی مثبت لحاظ شود (رس و همکاران، ۲۰۱۳). یکی از دلایل اجرای رویکرد آموزشی این است که وقتی از حسابرسی داخلی به‌عنوان زمینه‌ای برای آموزش مدیران استفاده می‌شود، اعتماد به پیشنهادات حسابرسان افزایش می‌یابد، زیرا استعداد ذاتی و دانش خاص سازمانی حسابرسان در محیطی با این رویکرد بیشتر نمایان می‌شود. در نتیجه، افزایش اعتماد به پیشنهادات حسابرسان داخلی را می‌توان به‌منزله افزایش تمایل شرکت‌ها برای اجرای پیشنهادات آنها دانست که به‌نوبه خود باعث تقویت ارزش افزوده‌ی ناشی از انجام حسابرسی داخلی می‌شود. دلیل دیگر افزایش ارزش افزوده‌ی حاصل از حسابرسی داخلی، در این رویکرد است که حسابرسان فرصتی برای عمیق‌تر کردن دانش خود نسبت به سازمان پیدا می‌کنند و می‌توانند در مهارت‌های مربوط به رهبری نیز تجربه کسب نمایند (بوند، ۲۰۱۱؛ رس و همکاران، ۲۰۱۳). با این حال، طبق بحث‌های شکل‌گرفته در مقالات، این ارزش افزوده‌ی حاصل از رویکرد آموزشی مدیران با تأثیرات منفی مواجه می‌شود، زیرا می‌تواند با ارزش افزوده‌ی حاصل از حسابرسی داخلی در قالب نقش اصلی و تخصصی آن به‌عنوان یک نهاد حسابرسی در تضاد قرار بگیرد و در نهایت موجب کاهش کیفیت گزارشگری مالی شود که تنها از طریق کنترل‌های مجدد و صرف هزینه، قابل‌جبران خواهد بود (کریست و همکاران، ۲۰۱۲). به عبارت دیگر، می‌توان گفت هزینه‌های حسابرسی مستقل توسط مؤسسات حسابرسی را نه‌تنها کاهش نمی‌دهد بلکه منحرف می‌سازد، چراکه سازمان‌ها وقتی از حسابرسی داخلی به‌عنوان رویکرد آموزش مدیران استفاده می‌کنند، مجبور به پرداخت هزینه‌های حسابرسی بالاتری هستند (میسیر و همکاران، ۲۰۱۱). این موضوع با این واقعیت در ارتباط است که در چنین مواردی، اعتماد به بی‌طرفی و استقلال حسابرسان داخلی و عملکرد آنها، تنزل پیدا می‌کند (رس و همکاران، ۲۰۱۳). اکثر مطالعات پیشین، تأثیرات این رویکرد را بر قابلیت اتکای تصمیمات حسابرسان مستقل و در مواردی بر فعالیت‌های عملیاتی حسابرسان داخلی در زمینه حسابرسی‌های مالی، مورد ملاحظه قرار داده‌اند. همچنین، در اکثر کشورهای اروپایی، کارکردهای حسابرسی داخلی طیف وسیع‌تری از فعالیت‌ها را پوشش می‌دهد و لزوماً بر کنترل‌های داخلی و حسابرسی مالی تمرکز ندارد. در مجموع، یک موضع غالب را برای مقالات تحقیقاتی در زمینه حسابرسی داخلی مشاهده می‌کنیم که می‌تواند منجر به تفاوت‌هایی در درک و ارزیابی حسابرسی داخلی شود. تحقیق پیرامون رویکرد آموزشی مدیران توسط حسابرسی داخلی عبارت است از: استفاده از کارکرد حسابرسی داخلی جهت رشد کارکنان و تبدیل آنها به مدیران آینده. ازآنجاکه یک حسابرس داخلی باید نسبت به کنترل‌های داخلی، مدیریت ریسک و سیستم حاکمیت شرکتی سازمان دارای درک باشد، نقاط ضعف را شناسایی کند و به‌دنبال بهبودهای احتمالی باشد، ازاین‌رو وی آموزش می‌بیند تا فرآیندهای حاکمیت شرکتی را بهبود بخشد.
حسابرسی داخلی و نقش الگو
اگرچه تعریف دقیق و واضحی از حسابرسی داخلی و کارکرد آن وجود دارد، اما نقش واقعی حسابرسی داخلی در درون یک سازمان نیز حائزاهمیت است. همچنین، نقشی که یک سازمان به حسابرسی داخلی اختصاص می‌دهد، می‌تواند بر فعالیت مشاوره‌ای تمرکز کند؛ بدین معنی که انتظار می‌رود حسابرسی داخلی روابطی سازنده را با مدیریت سازمان و دیگر ذی‌نفعان آن برقرار نماید و یا اینکه نقش حسابرسی داخلی می‌تواند بر تعهد و تضمین دادن به سایر ذی‌نفعان از جمله کمیته حسابرسی، مدیرعامل یا مدیر ارشد مالی متمرکز باشد (آزون و آرنا، ۲۰۰۹؛ ون پیرسم، ۲۰۰۵). در این مورد، حسابرسی داخلی در وهله نخست، مسئولیت کارایی و اثربخشی سیستم کنترل داخلی، فرآیندهای حاکمیت شرکتی و مدیریت ریسک را از یک موضع مستقل و بی‌طرف به عهده دارد. ریچارد چمبرز۵ ، رئیس انجمن حسابرسان داخلی، نقش «مشاور مورداعتماد» را برای حسابرسی داخلی پیشنهاد می‌کند. در ضمن، بسته به ذی‌نفعان خاص از جمله مدیرعامل یا مدیر ارشد مالی، کمیته حسابرسی، شرکت‌های متقاضی حسابرسی مستقل، حسابرسان مستقل، قانون‌گذار و غیره، نقش موردانتظار حسابرسی داخلی می‌تواند تغییر قابل‌توجهی داشته باشد. علاوه بر این، خودآگاهی حسابرسان داخلی و شناخت ذی‌نفعان از نقش حسابرسی داخلی می‌تواند متفاوت باشد. سو و مارتینو (۲۰۱۱) نشان دادند درحالی‌که رؤسای حسابرسی داخلی، فعالیت‌های بخش خود را بر مشاوره متمرکز می‌نمایند، تأکید اعضای کمیته حسابرسی بر کارکرد تضمینی حسابرسی داخلی است. محققان می‌گویند نقش حسابرسی داخلی پیچیده و دائماً در حال تحول است و لذا نمی‌تواند صرفاً محدود به کارکرد نظارت بر حاکمیت شرکتی باشد. یافته‌های قابل‌مقایسه‌ای هم توسط سارنس و لنز (۲۰۱۲) ارائه شده است، مبنی بر اینکه یک نقش واحد برای حسابرسی داخلی و ارزش‌آفرینی آن وجود ندارد، زیرا حسابرسی داخلی به ذی‌نفعان مختلفی خدمات ارائه می‌کند. سارنس و همکاران (۲۰۰۹) حسابرسی داخلی را یک «تأمین‌کننده آسان» برای کمیته حسابرسی می‌دانند، زیرا این کمیته از حسابرسی داخلی انتظار دارد که محافظ فرهنگ شرکت باشد و به‌عنوان یک رابط بین کمیته حسابرسی و سطح عملیاتی شرکت عمل نماید. رسی (۲۰۱۳) حسابرسی داخلی را به‌عنوان یک محافظ و کمک‌کننده به سازمان و مدیریت سازمان توصیف می‌کند. حسابرسی داخلی به‌عنوان یک محافظ، از مدیریت در برابر ریسک‌ها، موارد تقلب یا ناکارآمدی‌ها محافظت می‌کند و به‌عنوان کمک‌کننده، با دادن پیشنهاداتی جهت بهبود عملکرد سازمانی، به مدیریت سازمان یاری می‌رساند. کارسلو و همکاران (۲۰۰۵) نشان دادند که حسابرسی داخلی، خود را با تغییرات شرایط محیطی و سازمانی انطباق می‌دهد. برای مثال، اگر ریسک‌های واقعی و محقق‌شده افزایش پیدا کند، حسابرسی داخلی به احتمال زیاد خود را وقف مدیریت ریسک به‌عنوان یکی از کارکردهای تخصصی خود خواهد نمود (اسکاربیک و ویناری، ۲۰۱۴)،
زیرا با فرآیندهای کنترل داخلی یک سازمان آشنایی دارد (پیج و اسپیرا، ۲۰۰۳). حسابرسی داخلی به‌عنوان یک «تأمین‌کننده آسان» نیز با حسابرسی و ارزیابی مدیریت ریسک، کنترل‌های داخلی و فرآیندهای حاکمیت شرکتی، از کمیته حسابرسی پشتیبانی می‌کند (سو و مارتینو، ۲۰۱۱). حسابرسی داخلی به‌عنوان بخشی از فعالیت‌های مشاوره‌ای و حسابرسی خود می‌تواند بر ریسک‌ها نظارت کند، نقاط ضعف موجود در سیستم‌های کنترل داخلی را شناسایی نماید، اجرای مدیریت ریسک شرکت را تسهیل کند و در نهایت، آگاهی از این مسائل و مباحث را در میان اعضای تیم مدیریتی افزایش دهد (آزون و آرنا، ۲۰۰۹). به عبارت دیگر، توانایی پشتیبانی از مدیریت و هیئت مدیره را در راستای دستیابی به اهداف آنها دارد (یو و گودوین، ۲۰۰۱). حسابرسی داخلی از طریق تماس شخصی با کارکنان، می‌تواند به حفظ، شکل‌دهی و بهبود فرهنگ شرکت نیز کمک کند (دیلد و سارنس، ۲۰۰۶). دی‌اونزا و همکاران (۲۰۱۵) در تحقیق خود، چهار فاکتورِ دارای رابطه مثبت با ارزش‌آفرینی حسابرسی داخلی را شناسایی کرده‌اند که عبارتند از: استقلال و بی‌طرفی حسابرسی داخلی، پیروی از آیین‌نامه اجرایی انجمن حسابرسان داخلی، مشارکت حسابرسی داخلی در ارزیابی کارایی کنترل‌های داخلی و مشارکت حسابرسی داخلی در ارزیابی کارایی سیستم مدیریت ریسک. استقلال، بی‌طرفی و مشارکت حسابرسی داخلی در ارزیابی و بهبود کنترل‌های داخلی و سیستم مدیریت ریسک، تأثیری مثبت بر ارزش افزوده‌ی حاصل از حسابرسی داخلی برای سازمان دارد. محققان تأیید می‌کنند که ارزش افزوده‌ی ایجادشده توسط حسابرسی داخلی، به نقش فعال آن در تقویت کارایی کنترل‌های داخلی و سیستم مدیریت ریسک بستگی دارد. همچنین، آنها اهمیت پیروی از آیین‌نامه اجرایی انجمن حسابرسان داخلی را در ایجاد ارزش، تبیین می‌کنند. بدین ترتیب، عملکرد و نتایج حسابرسی داخلی قادر است به ذی‌نفعان خود نشان دهد که در یک سطح حرفه‌ای، قابلیت تحقق دارد. میهرت و ولدیانس (۲۰۰۸) معتقدند حسابرسی داخلی با اجرای حسابرسی و ارزیابی میزان انطباق با قانون به‌جای فعالیت‌های مشاوره‌ای، برای شرکت‌هایی که با شرایط سخت‌گیرانه‌ی قانونی مواجه هستند، ارزش بیشتری را ایجاد می‌کند. جالب است که برخی محققان یک نقش بالقوه را برای حسابرسی داخلی و با توجه به یافته‌های تجربی خود استنتاج می‌کنند، درحالی‌که دیگران یک نقش الگو را بر اساس تئوری یا تجربیات عملی پیشین خود ارائه می‌دهند. بر اساس زمینه‌های مختلفی که می‌توان در آنها از حسابرسی داخلی استفاده نمود، طیفی از نقش‌های مختلف برای حسابرسی داخلی وجود دارد. اگرچه برخی از حسابرسی‌های داخلی بر یک نقش خاص تمرکز دارند، اما برخی دیگر تلاش می‌کنند نقش الگوی خاص خود را با ادغام دو یا چند جنبه دیگر، ایجاد نمایند.
ارزش افزوده‌ی حسابرسی داخلی و قابلیت اندازه‌گیری کمّی و کیفی
برای سنجش ارزش‌آفرینی و کارایی حسابرسی داخلی، می‌توان از یک سیستم سنجش عملکرد استفاده نمود. این سیستم شامل مجموعه‌ای از سنجه‌ها است که کارایی و اثربخشی اقدامات حسابرسی داخلی و در نتیجه، ارزش‌آفرینی آن را تعیین می‌کنند (ریوپسیس و بوگوسلاسکاس، ۲۰۰۷). در این زمینه، در مقالات متعدد، انواع مختلفی از شاخص‌های کلیدی عملکرد۶ بررسی شده است (لنز و ایلریچ، ۲۰۲۰). ابتدا می‌توان از تعداد کارهای تکمیل‌شده‌ی حسابرسی داخلی از قبیل حسابرسی‌ها و گزارشات حسابرسی برای سنجش عملکرد حسابرسی داخلی استفاده کرد. علاوه بر اقدامات تکمیل‌شده‌ی حسابرسی داخلی، اجرای پیشنهادات ارائه‌شده از طریق حسابرسی داخلی به مدیران را نیز می‌توان به‌عنوان شاخصی از عملکرد حسابرسی داخلی قلمداد نمود (دومیترسکو و همکاران، ۲۰۱۴). هر دوی این شاخص‌ها را می‌توان در قالب اصطلاحاتی مطلق و یا به‌عنوان نسبتی از ارقام موردانتظار با برنامه‌ریزی قبلی در مقایسه با ارقام واقعی و تحقق‌یافته در یک دوره زمانی مشخص، تفسیر نمود (پالفی و آورام، ۲۰۰۹؛ ساوسوک، ۲۰۰۷). صلاحیت و مهارت‌های حسابرسان در بخش مربوطه نیز به‌شدت بر ارزش افزوده‌ی ایجادشده از سوی حسابرسی داخلی تأثیر می‌گذارد. صلاحیت و مهارت‌های حسابرسان را می‌توان یا بر اساس تعداد گواهینامه‌های موجود یا بر اساس میانگین زمان صرف‌شده برای آموزش، به‌عنوان یک معیار سنجش، در نظر گرفت. همچنین، می‌توان ارزش‌آفرینی را بر اساس تقاضای مدیران بابت خدمات اضافی درنظرگرفته‌شده برای حسابرسی داخلی و کیفیت فعالیت‌های عملیاتی حسابرسی داخلی را بر اساس ساعات کار واقعی سنجید. سپس، گزارشی همراه با جزئیات ارائه داد که آیا فرجه‌های زمانی برنامه‌ریزی‌شده برای حسابرسی، فعالیت‌های اجرایی و مدیریتی و غیره رعایت شده‌اند یا خیر. در نهایت، تأثیر فعالیت‌های حسابرسی داخلی بر شاخص‌های کلیدی و استاندارد عملکرد یک شرکت از قبیل سود قبل از بهره و مالیات یا قدرت نقدینگی را می‌توان به‌عنوان سنجه‌ی ارزش‌آفرینی در نظر گرفت (هام و لنز، ۲۰۱۵). برای آن دسته از عوامل تأثیرگذاری که به‌عنوان سنجه‌های کمّی ارزش‌آفرینی حسابرسی داخلی طبقه‌بندی نمی‌شوند، به رویکرد متفاوتی نیاز است. از جمله شاخص‌های کیفی برای ارزیابی ارزش افزوده‌ی حسابرسی داخلی، می‌توان به موارد زیر اشاره کرد: مصاحبه، ارزیابی‌های پس از انجام کار و بازخورد ۳۶۰ درجه. سو و مارتینو (۲۰۱۱) رابطه حسابرسی داخلی را با کمیته حسابرسی و مدیران ارشد به‌عنوان امری حیاتی جهت ایجاد ارزش افزوده، در نظر گرفته‌اند. آنها گزارش‌دهی با طراحی مناسب و حمایت از حسابرسی داخلی را به‌عنوان عواملی تعیین‌کننده در عملکرد حسابرسی داخلی می‌دانند. برای مثال، کمیته حسابرسی می‌تواند با بازنگری و سپس تأیید برنامه‌ریزی حسابرسی، بودجه حسابرسی و اهداف حسابرسی یا استفاده از منابع خارجی، از حسابرسی داخلی حمایت کند و بدین ترتیب اطمینان دهد که بخش حسابرسی داخلی به‌اندازه کافی مجهز شده است. علاوه بر این، حمایت کمیته حسابرسی از مدیر حسابرسی داخلی، تأثیری مثبت بر کل عملکرد حسابرسی داخلی دارد. کوتزی و ایراسموس (۲۰۱۸) به‌صورت تجربی، نظر مدیران ارشد و کمیته حسابرسی را نسبت به بخش حسابرسی داخلی و عوامل تأثیرگذار بر عملکرد حسابرسی داخلی، آنالیز کرده‌اند. از نظر یک مدیر ارشد، عامل کلیدی موفقیت حسابرسی داخلی آن است که کار حسابرسی داخلی محدود نگردد. درصورتی‌که حسابرسی داخلی بتواند به منابع انسانی و منابع دیگر و همچنین به تمامی زمینه‌ها و فرآیندهای موجود در یک شرکت دسترسی داشته باشد، قادر خواهد بود نقش‌های اختصاص‌داده‌شده به حسابرسی داخلی را به انجام رسانده و رفتارهای متقلبانه احتمالی را آشکار سازد. علاوه بر این، سطح شایستگی و کفایت حسابرسان همراه با نگرش حرفه‌ای آنها به‌عنوان یک عامل مهم کیفی در تعیین عملکرد حسابرسی داخلی قلمداد می‌گردد. از نظر کمیته حسابرسی نیز، جایگاه حسابرسی داخلی در یک سازمان و همچنین نقش‌های اختصاص‌داده‌شده به آن، برای موفقیت بخش حسابرسی داخلی از اهمیتی حیاتی برخوردارند. یک جایگاه بهینه برای حسابرسی داخلی، این اطمینان را می‌دهد که بخش حسابرسی داخلی یکی از بخش‌های مورداحترام سازمان است و دارای اهمیت زیادی می‌باشد، زیرا همکاری با بخش‌های دیگر را تسهیل می‌کند. طراحی نقش‌هایی برای حسابرسی داخلی به‌منظور همکاری با دیگر بخش‌ها، این مطلب را تضمین می‌کند که فعالیت‌های حسابرسی داخلی بهترین تناسب را با نیازهای سازمان دارند. در ضمن سو و مارتینو (۲۰۱۱) نشان داده‌اند که تخصص فردی هر یک از حسابرسان، یک عامل مهم و کلیدی است و به‌طور ویژه، شایستگی و کفایت در زمینه حسابداری و فناوری اطلاعات، تأثیری مثبت بر عملکرد حسابرسی داخلی دارد؛ به‌طوری‌که توانایی مدیر حسابرسی داخلی برای همکاری با ذی‌نفعان، یک دارایی مهم به‌شمار می‌آید (استین و استادن، ۲۰۰۹).
رویکردهای ترکیبی کمّی و کیفی
یک رویکرد برای ترکیب عوامل کمّی و کیفیِ تعیین‌کننده‌ی ارزش‌آفرینی حسابرسی داخلی، روش کارت امتیازی متوازن است. فریگو (۲۰۰۲) همراه با بنیاد تحقیقاتی انجمن حسابرسان داخلی، یک کارت امتیازی متوازن را طراحی کرده است که برای حسابرسی داخلی قابل‌استفاده می‌باشد. رویکرد او عوامل تعیین‌کننده‌ی کمّی و کیفی را در چهار بُعد مد نظر قرار می‌دهد: حسابرسی داخلی از نظر کمیته حسابرسی، فرآیند موجود در کارکرد، نوآوری همراه با ظرفیت و نظر شرکت‌های حسابرسی‌شده. این رویکرد همچنین ابزاری را معرفی می‌کند که انعطاف‌پذیر بوده و استفاده از آن آسان است و در آن، چشم‌اندازها و دیدگاه‌های مختلف در یک چارچوب واحد گنجانده و با هم ترکیب شده‌اند. رویکرد دیگری که عوامل تعیین‌کننده‌ی کمّی و کیفی را با هم ترکیب می‌کند، الگوی ورودی- پردازش- خروجی است که به گروه‌بندی فعالیت‌های حسابرسی داخلی بر اساس سه فاز مختلف کمک می‌کند. این سه فاز عبارتند از: فاز ورودی (مانند تجربه، دانش، مهارت)، پردازش (مانند برنامه‌ریزی حسابرسی، ساعات کار، گزارشات) و خروجی (مانند رضایت‌مندی، پرس‌وجو). علاوه بر این، انجمن حسابرسان داخلی یک راهنمای عملی را در قالب چارچوب بین‌المللی فعالیت‌های حرفه‌ای۷ با نام «سنجش کارایی و اثربخشی حسابرسی داخلی» منتشر نموده است که رویکرد کارت امتیازی متوازن را به‌روزرسانی کرده و مزایا و معایب اجرای آن را به بحث می‌گذارد. در ضمن، انجمن حسابرسان داخلی هلند (۲۰۱۶) در گزارش خود، سنجش کارایی و اثربخشی حسابرسی داخلی را به‌عنوان جعبه‌ابزاری معرفی می‌کند که در اختیار ذی‌نفعان بوده و به انتقال رویکرد کارت امتیازی متوازنِ انجمن حسابرسان داخلی به شرکت‌های متبوع کمک می‌کند.
مدل بلندپروازی حسابرسی داخلی
به‌منظور پاسخگویی به نیازهای مختلف ذی‌نفعان، یک کارگروه از انجمن حسابرسان داخلی هلند، مدل بلندپروازی حسابرسی داخلی۸ را توسعه داده است. این مدل، ابزاری عالی برای خودارزیابی، برآورد اعتبار داخلی و تعیین سطح بلندپروازی بخش حسابرسی داخلی می‌باشد. همچنین، این مدل کمک می‌کند که با هیئت مدیره و به‌خصوص با کمیته حسابرسی ارتباط برقرار شود، زیرا سطح محقق‌شده و سطح موردانتظار در بلندپروازی‌ها را می‌سنجد. علاوه بر این، اگر رئیس حسابرسی داخلی خواهان به اشتراک‌گذاری اطلاعات باشد، می‌تواند از این مدل به‌عنوان یک ابزار ارزیابی نیز استفاده نماید. عناوین این مدل عبارتند از: خدمات و نقش حسابرسی داخلی، فرآیندهای حرفه‌ای، سنجش عملکرد و پاسخگویی، مدیریت کارکنان، سازمان و روابط و ساختارهای حاکمیت شرکتی. سنجش عملکرد و پاسخگو بودن در این مدل، به تمامی اطلاعات موردنیاز برای مدیریت، اجرا و کنترل فعالیت‌های حسابرسی داخلی اشاره دارد و در واقع عملکرد آن را تعیین می‌کند. همچنین، شامل بی‌طرفی بخش حسابرسی داخلی، بودجه برای برنامه حسابرسی و هم‌سطح بودن برنامه حسابرسی با استراتژی سازمان است.
ارزیابی کیفیت انجمن حسابرسان داخلی
همان‌طورکه قبلاً اشاره شد، دامنه‌ای از انتظارات از بخش حسابرسی داخلی مطرح است. برآورده ساختن و رفع نیازهای مختلف ذی‌نفعان و عمل کردن به کارکردهای حسابرسی داخلی به‌صورت استاندارد، می‌تواند چالش بزرگی باشد. چارچوب بین‌المللی فعالیت‌های حرفه‌ای انجمن حسابرسان داخلی (۲۰۲۰) این مسئله را در استانداردهای ۱۳۰۰ تا ۱۳۱۲ در نظر گرفته و در ارزیابی‌های داخلی و خارجی خود، رهنمودهایی را به‌عنوان راه‌حل ارائه می‌کند. در ضمن، هر حسابرسی باید یک فرآیند ساختاربندی‌شده و رسمی را دنبال کند تا از کیفیت آن اطمینان حاصل گردد. این فرآیند باید به‌دقت طراحی گردد، از قابلیت‌ها و پشتکار حرفه‌ای استفاده شود و در شرایط ایده‌آل همواره مورد اصلاح و بازنگری قرار گیرد. مفهوم کیفیت، با طراحی سازمانی بخش حسابرسی داخلی آغاز می‌شود. برای مثال، می‌توان به فرآیندهای اصلی، سیستم‌های فناوری اطلاعات و استخدام کارکنان شایسته و واجدشرایط اشاره نمود. علاوه بر این، خط‌مشی‌ها و پروسه‌های حسابرسی به‌عنوان خصوصیات کیفی و مشارکت حسابرسی داخلی در بهبود حاکمیت شرکتی، مدیریت ریسک و کنترل‌های داخلی باید مورد کنترل واقع شوند.
بحث و نتیجه‌گیری
با وجود تعداد زیاد عوامل تعیین‌کننده برای سنجش ارزش افزوده‌ی حاصل از حسابرسی داخلی، ارزش واقعی ایجادشده و منشأ آن را باید در یک سازمان و به شیوه خاص در نظر گرفت. ارزش ایجادشده توسط حسابرسی داخلی را باید با توجه به جایگاه و وضعیت بخش حسابرسی داخلی در سازمان ارزیابی نمود. در این میان، دسترسی به منابع و حمایتی که حسابرسی داخلی در سازمان دریافت می‌کند و نیز اهداف و استراتژی‌های سازمان که به‌شکلی معنادار محیط حسابرسی داخلی را تعریف می‌کنند، بر عملکرد حسابرسی داخلی تأثیر می‌گذارند (آزون آرنا، ۲۰۰۹). در خصوص رابطه بین حسابرسی داخلی و حاکمیت شرکتی، مسئله ایجاد ارزش افزوده، نقشی محوری را ایفا می‌کند. در مقالات مورداشاره، ابعادی به تصویر کشیده شده است که نشان می‌دهد حسابرسی داخلی چگونه می‌تواند از طریق خدمات خود، به خلق ارزش افزوده بپردازد و اینکه چگونه می‌توان آن را اندازه‌گیری کرد. همچنین، نشان داده شده است که خلق ارزش افزوده از طریق حسابرسی داخلی، یک ساختار چندبُعدی می‌باشد. یک جمع‌بندی جامع برای تعریف کلی ارزش افزوده‌ی حاصل از حسابرسی داخلی طبق نظر انجمن حسابرسان داخلی، می‌تواند این‌گونه باشد: ایجاد ارزش برای ذی‌نفعان، اولاً از طریق توانمندسازی آنها برای مقابله با تأثیرات احتمالی ریسک‌های موجود در فرآیند ایجاد ارزش، ثانیاً از طریق کاهش در هزینه‌ها با اجرای کارکردهای بهینه‌سازی و تقویت حاکمیت شرکتی و ثالثاً از طریق تقویت اعتماد برای پایداری شرکت.
در این مقاله، عوامل کیفی و کمّی برای سنجش و ارزیابی ارزش افزوده، شناسایی شد. تعدادی از شاخص‌ها تا حدودی با یکدیگر هم‌پوشانی داشتند، اما مکمل یکدیگر نیز بودند. هرچند اهمیت و اولویت ویژه‌ای به شایستگی و رضایت‌مندی ذی‌نفعان حسابرسی داخلی در زمینه شاخص‌های کیفی داده شد، اما در زمینه شاخص‌های کمّی، میزان اجرایی شدن برنامه‌های حسابرسی داخلی دارای اولویت بود. رویکردهای ترکیبی مانند کارت امتیازی متوازن، مدل بلندپروازی حسابرسی داخلی و ارزیابی مستقل در چارچوب بین‌المللی فعالیت‌های حرفه‌ای به‌عنوان رویکردهایی در یک سیستم کلی کنترل و ارزیابی، به بحث گذاشته شدند. در مجموع، حسابرسی داخلی در فرآیند سازماندهی سیستم حاکمیت شرکتی از اهمیت زیادی برخوردار است. علاوه بر این، بر اساس فعالیت‌های مشاوره‌ای حسابرسی داخلی، با بهبود فرآیندها و اطلاعات در راستای پشتیبانی از تصمیمات مدیریت، می‌توان ارزش بیشتری را ایجاد کرد. با این حال، عوامل تأثیرگذاری نیز هستند که می‌توانند ارزش افزوده‌ی حاصل از حسابرسی داخلی را تضعیف نمایند، به‌خصوص درصورتی‌که بخش حسابرسی داخلی موقعیت نامناسبی درون سازمان داشته باشد. در ضمن، خاطرنشان می‌شود که به‌دلیل بررسی ناکافی هر یک از عوامل تعیین‌کننده و عدم تحلیل مفاهیم عملی، نتایج با محدودیت‌هایی نیز مواجه بوده‌اند. با توجه به افزایش تمرکز سازمان‌ها بر ارزیابی کارکردهایشان بر اساس ارزش‌آفرینی آنها، این بحث در آینده ادامه پیدا خواهد کرد و در گزارش بنیاد تحقیقات انجمن حسابرسان داخلی که به‌زودی آماده می‌شود نیز پوشش داده خواهد شد (لنز و ایولریچ، ۲۰۲۰). افزایش ارزش افزوده از طریق دیجیتالی‌سازی و اتوماسیون، نقش خاصی را ایفا خواهد کرد که نه‌تنها قادر است تغییراتی ماندگار را در فرآیندهای عملیاتی به همراه داشته باشد، بلکه خدمات مشاوره و حسابرسی توسط حسابرسی داخلی را نیز دستخوش تغییراتی دائمی خواهد نمود.
منابع
۱٫ Abbott, LJ., Parker, S., and Peters, GF. (2012). Audit Fee Reductions from Internal Audit-Provided Assistance: The Incremental Impact of Internal Audit Characteristics. Contemporary Accounting Research, 29(1): 94-118.
۲٫ Al-Jaifi, HA., Al-Rassas, AH., and AL-Qadasi, AA. (2017). Corporate Governance Strength and Stock Market Liquidity in Malaysia. International Journal of Managerial Finance, 13(5): 592-610.
۳٫ Al-Twaijry, A., Bierley, J., and Gwilliam, D. (2004). An Examination of Relationship Between Internal and External Audit in the Saudi Arabian Corporate Sector. Managerial Auditing Journal, 19(7): 929-944.
۴٫ Alzeban, A., and Sawan, N. (2016). The Relationship Between Adherence of Internal Audit with Standards and Audit Fees. Journal of Financial Reporting & Accounting, 14(1): 72-85.
۵٫ Behrend, J., and Eulerich, M. (2019). The Evolution of Internal Audit Research: A Bibliometric Analysis of Published Documents (1926–۲۰۱۶). Accounting History Review, 29(1): 103-139.
۶٫ Bond, RL. (2011). Internal Auditing “Rotational” Programs: Opportunities for Internal Audit to Add Value.
۷٫ Boţa-Avram, C., and Palfi, C. (2009). Measuring and Assessment of Internal Audit’s Effectiveness. Annals of the University of Oradea, Economic Science Series, 18(3): 784-790.
۸٫Carcello, JV., Eulerich, M., Masli, A., and Wood, D. (2017). Are Internal Audits Associated with Reductions in Operating, Financial Reporting, and Compliance Risk? https://doi.org/10.2139/ssrn.2970045.
۹٫ Carcello, JV., Eulerich, M., Masli A, Wood DA. (2018). The Value to Management of Using the Internal Audit Function as a Management Training Ground. Accounting Horizons, 32(2): 121-140.
۱۰٫ Carcello, JV., Hermanson, D., and Raghunandan, K. (2005). Changes in Internal Auditing During the Time of the Major Us Accounting Scandals. International Journal of Auditing, 9: 117-127.
۱۱٫ Chambers, A., and Odar, M. (2015). A New Vision for Internal Audit. Managerial Auditing Journal, 30(1): 34-55.
۱۲٫ Christ, MH., Masli, A., Sharp, NY., and Wood, DA. (2012). Using the Internal Audit Function as a Management Training Ground: Is the Monitoring Effectiveness of Internal Auditors Compromised? https://doi.org/10.2139/ssrn.1946518.
۱۳٫ Coram, P., Ferguson, C., and Moroney, R. (2008). Internal Audit, Alternative Internal Audit Structures and the Level of Misappropriation of Assets Fraud. Accounting and Finance, 48: 543-559.
۱۴٫ D´Onza, G., Selim, G., Melville, R., and Allegrini, M. (2015). A Study on Internal Auditor Perceptions of the Function Ability to Add Value. International Journal of Auditing, 19: 182-194.
۱۵٫ Drogalas, G., Pazarskis, M., Anagnostopoulou, E., and Papachristou, A. (2017). The Effect of Internal Audit Effectiveness, Auditor Responsibility and Training in Fraud Detection. Journal of Accounting and Management Information Systems, 16(4): 434-454.
۱۶٫ Dumitrescu, D., Bobiţan, N., and Costuleanu C. (2014). Measuring Internal Audit Performance (KPIs). Ovidius University Annals, Series Economic Sciences, 14(1): 597-601.
۱۷٫ Erasmus, L., and Coetzee, P. (2018). Drivers of Stakeholders’ View of Internal Audit Effectiveness. Managerial Auditing Journal, 33(1): 90-114.
۱۸٫ Eulerich, M., Kremin, J., Saunders, KK., and Wood, DA. (2019). Internal Audit Stigma Awareness and Internal Audit Outcomes: Stuck Between a Rock and a Hard Place. Working Paper. SSRN. https://doi.org/10.2139/ ssrn.3070404.
۱۹٫ Eulerich, M., and Lenz, R. (2020). Defining, Measuring and Communicating the Value of Internal Auditing. The Institute of Internal Auditors Research Foundation, Altamonte Springs (forthcoming).
۲۰٫ Felix, Jr. WL., Gramling, AA., and Maletta, MJ. (2001). The Contribution of Internal Audit as a Determinant of External Audit Fees and Factors Influencing This Contribution. Journal of Accounting Research, 39(3): 513-534.
۲۱٫ Frigo, ML. (2002). A Balanced Scorecard Framework for Internal Auditing Departments. Institute of Internal Auditors Research Foundation (Altamonte Springs, FL, USA).
۲۲٫ Goodwin, J., and Yeo, TY. (2001). Two Factors Affecting Internal Audit In-dependence and Objectivity: Evidence from Singapore. International Journal of Auditing, 5(2): 107-125.
۲۳٫ Goodwin-Stewart, J., and Kent, P. (2006). Relation Between External Audit Fees, Audit Committee, Characteristics and Internal Audit. Accounting and Finance, 46(3): 387-404.
۲۴٫ Gramling, A., Maletta, M., Schneider, A., and Church, B. (2004). The Role of the Internal Audit Function in Corporate Governance: A Synthesis of the Extant Internal Audit Literature and Directions for Future Research. Journal of Accounting Literature, 23(1): 194-244.
۲۵٫ Heesakkers, E., van Noorden, JT., Vermeij-de Vries, M., and de Vos-Vermulm, M. (2019). Internal Audit Ambition Model. The Institute of Internal Auditors Netherlands. https://www.iia.nl/SiteFiles/Doc/IA%20AM%20Application%20Guide%2020181004.
۲۶٫ Ho, S., and Hutchinson, M. (2010). Internal Audit Department Characteris-tics/Activities and Audit Fees: Some Evidence from Hong Kong Firms. Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, 19(2): 121-136.
۲۷٫ Institute of Internal Auditors (IIA) (2010). Practice Guide: Measuring Internal Audit Effectiveness and Efficiency. The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs.
۲۸٫ Institute of Internal Auditors (IIA) (2012). Quality Assurance and Improvement Program. The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs.
۲۹٫ Institute of Internal Auditors (IIA) (2020). International Professional Practices Framework (IPPF). The Institute of Internal Auditors, Altamonte Springs. https://na.theiia.org/standards-guidance/Pages/ Standards-and-Guidance-IPPF.aspx
۳۰٫ Institute of Internal Auditors Netherlands (IIA Netherlands) (2016). Measuring the Effectiveness of the Internal Audit Function.
۳۱٫ Jiang, L., Messier, Jr. WF., and Wood, DA. (2016). The Association Between Internal Audit Operations-Related Services and Firm Operating Performance. Auditing: A Journal of Practice & Theory, Forthcoming.
۳۲٫ Lenz, R., and Hahn, U. (2015). A Synthesis of Empirical Internal Audit Effectiveness Literature Pointing to New Research Opportunities. Managerial Auditing Journal, 30(1): 5-33.
۳۳٫ Lenz, R., and Sarens, G. (2012). Reflections on the Internal Auditing Profession: What Might Have Gone Wrong? Managerial Auditing Journal, 27(6): 532-549.
۳۴٫ Leung, P., Cooper, BJ., and Perera, L. (2011). Accountability Structures and Management Relationships of Internal Audit: An Australian Study. Managerial Auditing Journal, 26(9): 794-816.
۳۵٫ Lin, S., Pizzini, M., Vargus, M., and Bardhan, IR. (2011). The Role of Internal Audit in the Disclosure of Material Weaknesses. The Accounting Review, 86(1): 287-323.
۳۶٫ Ma’ayan, Y., and Carmeli, A. (2016). Internal Audits as a Source of Ethical Behavior, Efficiency, and Effectiveness in Work Units. Journal of Business Ethics, 137(2): 347-363.
۳۷٫ Messier, Jr. WF., Reynolds, JK., Simon, CA., and Wood, DA. (2011). The Effect of Using the Internal Audit Function as a Management Training Ground on the External Auditor’s Reliance Decision. The Accounting Review, 86(6): 2131-2154.
۳۸٫ Mihret, DG. (2014). How Can We Explain Internal Auditing? The Inadequacy of Agency Theory and a Labor Process Alternative. Critical Perspectives on Accounting, 25(8): 771-782.
۳۹٫ Mihret, DG., and Woldeyohannis, GZ. (2008). Value-Added Role of Internal Audit: An Ethiopian Case Study. Managerial Auditing Journal, 23(6): 567-595.
۴۰٫ Mihret, DG., and Yismaw, AW. (2007). Internal Audit Effectiveness: An Ethiopian Public Sector Case Study. Managerial Auditing Journal, 22(5): 470-484.
۴۱٫ Oussii, AA., and Taktak, NB. (2018). The Impact of Internal Audit Function Characteristics on Internal Control Quality. Managerial Auditing Journal, 33(5): 450-469.
۴۲٫ Prawitt, DF., Smith, JL., and Wood, DA. (2009). Internal Audit Quality and Earnings Management. The Accounting Review, 84(4): 1255-1280.
۴۳٫ Rose, AM., Rose, JM., and Norman, CS. (2013). Is the Objectivity of Internal Audit Compromised When the Internal Audit Function is a Management Training Ground? Accounting & Finance, 53(4): 1001-1019.
۴۴٫ Roussy, M. (2013). Internal Auditors´ Roles: From Watch Dogs to Helpers and Protectors of the Top Manager. Critical Perspectives on Accounting, 24(7–۸): ۵۵۰-۵۷۱٫
۴۵٫ Roussy, M., and Brivot, M. (2016). Internal Audit Quality: A Polysemous Notion? Accounting, Auditing & Accountability Journal, 29 (5): 714-738.
۴۶٫ Roussy, M., and Perron, A. (2018). New Perspectives in Internal Audit Research: A Structured Literature Review. Accounting Perspectives, 17(3): 345-385.
۴۷٫ Rupšys, R., and Boguslauskas, V. (2007). Measuring Performance of Internal Auditing: Empirical Evidence. Kompensavimo Ir Pašalpų Vidinis Auditas: Gamybos Sistemų Užduotys Ir Rizika. Engineering Economics, 55(5): 9-15.
۴۸٫ Ruud, FT. (2003). The Internal Audit Function: An Integral Part of Organizational Governance. In: Bailey, A., Gramling, A., and Ramamoorti, S. (Eds) Research Opportunities in Internal Auditing. The Institute of Internal Auditors, (Altamonte Springs): 73-96.
۴۹٫ Sarens, G., and Abdolmohammadi, MJ. (2011). Monitoring Effects of the Internal Audit Function: Agency Theory Versus Other Explanatory Variables. International Journal of Auditing, 15: 1-20.
۵۰٫ Sarens, G., and De Beelde, I. (2006). The Relationship Between Internal Audit and Senior Management: A Qualitative Analysis of Expectations and Perceptions. International Journal of Auditing, 10(3): 219-241.
۵۱٫ Sarens, G., De Beelde, I., and Everaert, P. (2009). Internal Audit: A Comfort Provider to the Audit Committee. The British Accounting Review, 41(2): 90-106.
۵۲٫ Savčuk, O. (2007). Internal Audit Efficiency Evaluation Principles. Journal of Business Economics & Management, 8(4): 275-284.
۵۳٫ Singh, H., and Newby, R. (2010). Internal Audit and Audit Fees: Further Evidence. Managerial Auditing Journal, 25(4): 309-327.
۵۴٫ Soh, DSB., and Martinov-Bennie, N. (2011). The Internal Audit Function: Perceptions of Internal Audit Roles, Effectiveness and Evaluation. Managerial Auditing Journal, 26(7): 605-622.
۵۵٫ Spira, LF., and Page, M. (2003). Risk Management: The Reinvention of Internal Control and the Changing Role of Internal Audit. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 16(4): 640-661.
۵۶٫ Trotman, AJ., and Trotman, KT. (2015). Internal Audit´s Role in GHG Emissions and Energy Reporting: Evidence from Audit Committees, Senior Accountants and Internal Auditors. Auditing: A Journal of Practice & Theory, 34(1): 199-230.
۵۷٫ Van Peursem, KA. (2005). Conversations with Internal Auditors: The Power of Ambiguity. Managerial Auditing Journal, 20(5): 489-512.
۵۸٫ Van Staden, M., and Steyn, B. (2009). The Profile of the Chief Audit Executive as a Driver of Internal Audit Quality. African Journal of Business Management, 3(13): 918-925.
۵۹٫ Vinnari, E., and Skaerbaek, P. (2014). The Uncertainties of Risk Management: A Field Study on Risk Management Internal Audit Practices in a Finnish Municipality. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 27(3): 489-526.
۶۰٫ Ziegenfuss, DE. (2000). Developing an Internal Auditing Department Balanced Scorecard. Managerial Auditing Journal, 15(1/2): 12-19.
پانویس‌ها
۱ . Institute of Internal Auditors (IIA)
۲ . Internal Audit Function (IAF)
۳ . Chief Finance Officer (CFO)
۴ . Management Training Ground (MTG)
۵ . Richard Chambers
۶ . Key Performance Indicators (KPI)
۷ . International Professional Practice Framework (IPPF)
۸ . Internal Audit Ambition Model (IAAM)
